{"database": "judic", "table": "decisions", "rows": [["bge_100 IA 209", "bge", "CH", null, "100 IA 209", null, "1974-02-20", null, "fr", null, null, "Regeste\n Grundst\u00fcckgewinnsteuer. Art. 4 BV. 1. Wo die Besteuerung der Grundst\u00fcckgewinne im Falle des Erwerbs durch Erbfolge nicht aufgeschoben wird, widerspricht eine Gesetzesbestimmung, wonach die Steuereinsch\u00e4tzung dieses Gutes im Zeitpunkt des Todes als mutmasslicher Erwerbspreis gilt, Art. 4 BV nicht (Erw. 2). 2. Es ist willk\u00fcrlich, f\u00fcr die Bestimmung des Erwerbspreises sich strikt an die Steuereinsch\u00e4tzung des Grundst\u00fccks zur Zeit des Todes zu halten, wenn der Verkehrswert im selben Zeitabschnitt bei weitem h\u00f6her lag (Erw. 3).", "<br/>\nRegeste\n<br/>Grundst\u00fcckgewinnsteuer. Art. 4 BV. 1. Wo die Besteuerung der Grundst\u00fcckgewinne im Falle des Erwerbs durch Erbfolge nicht aufgeschoben wird, widerspricht eine Gesetzesbestimmung, wonach die Steuereinsch\u00e4tzung dieses Gutes im Zeitpunkt des Todes als mutmasslicher Erwerbspreis gilt, Art. 4 BV nicht (Erw. 2). 2. Es ist willk\u00fcrlich, f\u00fcr die Bestimmung des Erwerbspreises sich strikt an die Steuereinsch\u00e4tzung des Grundst\u00fccks zur Zeit des Todes zu halten, wenn der Verkehrswert im selben Zeitabschnitt bei weitem h\u00f6her lag (Erw. 3).", "<br/>\nRegeste\n<br/>Imp\u00f4t sur les gains immobiliers. Art. 4 Cst. 1. Lorsqu'il n'y a pas prorogation de l'imposition au titre de l'imp\u00f4t sur les gains immobiliers en cas d'acquisition d'un immeuble par succession, la disposition l\u00e9gale selon laquelle l'estimation fiscale de ce bien au moment du d\u00e9c\u00e8s est pr\u00e9sum\u00e9e valoir comme prix d'acquisition, n'est pas contraire \u00e0 l'art. 4 Cst. (consid. 2). 2. Il est arbitraire de s'en tenir strictement, pour la d\u00e9termination du prix d'acquisition, \u00e0 l'estimation fiscale de l'immeuble au moment du d\u00e9c\u00e8s, alors que la valeur v\u00e9nale \u00e0 cette m\u00eame \u00e9poque \u00e9tait de beaucoup sup\u00e9rieure (consid. 3).", "<br/>\nRegesto\n<br/>Imposta sul maggior valore immobiliare. Art. 4 CF. 1. Ove in caso di acquisto di un immobile per via di successione la tassazione ai fini dell'imposta sul maggior valore non sia differita, non \u00e8 contraria all'art. 4 CF una norma di legge per cui la stima fiscale di tale bene al momento del decesso vale come prezzo d'acquisto presuntivo (consid. 2). 2. E, arbitrario attenersi strettamente, in sede di determinazione del prezzo d'acquisto, alla stima fiscale dell'immobile al momento del decesso, quando il valore venale era in tale epoca assai superiore (consid. 3).", "Urteilskopf\n100 Ia 209\n30. Arr\u00eat du 20 f\u00e9vrier 1974 en la cause Hoirs Rosset contre canton de Fribourg\nRegeste\nGrundst\u00fcckgewinnsteuer.\nArt. 4 BV\n.\n1. Wo die Besteuerung der Grundst\u00fcckgewinne im Falle des Erwerbs durch Erbfolge nicht aufgeschoben wird, widerspricht eine Gesetzesbestimmung, wonach die Steuereinsch\u00e4tzung dieses Gutes im Zeitpunkt des Todes als mutmasslicher Erwerbspreis gilt,\nArt. 4 BV\nnicht (Erw. 2).\n2. Es ist willk\u00fcrlich, f\u00fcr die Bestimmung des Erwerbspreises sich strikt an die Steuereinsch\u00e4tzung des Grundst\u00fccks zur Zeit des Todes zu halten, wenn der Verkehrswert im selben Zeitabschnitt bei weitem h\u00f6her lag (Erw. 3).\nSachverhalt\nab Seite 209\nBGE 100 Ia 209 S. 209\nA.-\nSelon l'art. 1er de la loi fribourgeoise du 25 f\u00e9vrier 1960 instituant un imp\u00f4t cantonal sur les gains immobiliers et la plus-value (LIGIP), l'imp\u00f4t sur les gains immobiliers a pour objet le b\u00e9n\u00e9fice net provenant de l'ali\u00e9nation de tout\nBGE 100 Ia 209 S. 210\nou partie d'immeubles. Le gain imposable est constitu\u00e9 par la diff\u00e9rence entre le prix d'acquisition augment\u00e9 des impenses et le produit de l'ali\u00e9nation (art. 3). Le prix d'acquisition est le prix pay\u00e9 par l'ali\u00e9nateur, tel qu'il ressort des actes d\u00e9pos\u00e9s au registre foncier (art. 4). En cas de construction de l'immeuble par l'ali\u00e9nateur, le prix d'acquisition est alors \u00e9gal au co\u00fbt de la construction augment\u00e9 du prix du terrain.\nL'art. 5 d\u00e9finit le prix d'acquisition des immeubles acquis par succession ou donation. Il a la teneur suivante:\n\"En cas d'ali\u00e9nation d'un immeuble acquis par donation ou succession, c'est la valeur prise en consid\u00e9ration pour la fixation des droits d'enregistrement sur cette donation ou succession, sans d\u00e9duction de dettes, qui d\u00e9termine le prix d'acquisition.\nA ce d\u00e9faut, la valeur fiscale, du moment de la donation ou du d\u00e9c\u00e8s, est r\u00e9put\u00e9e prix d'acquisition.\n...\"\nB.-\nGeorges Rosset a acquis le 30 mars 1961 l'immeuble \"chemin des Kybourg 13\", \u00e0 Fribourg, pour le prix de 185 000 fr. De 1961 \u00e0 1963, il y avait fait ex\u00e9cuter d'importants travaux de transformation, dont le co\u00fbt total s'est \u00e9lev\u00e9 \u00e0 370 000 fr. environ. Il d\u00e9c\u00e9da le 20 octobre 1964, laissant comme h\u00e9ritiers sa veuve, dame Jeanne Rosset, et ses trois enfants, Dominique, Claude et Jacqueline. Ces derniers, en 1968/1969, firent transformer les bureaux de leur \u00e9poux et p\u00e8re en un appartement. Le co\u00fbt de ces travaux s'\u00e9leva \u00e0 47 892 fr.\nLe 14 juillet 1972, les hoirs Rosset vendirent l'immeuble pour le prix de 760 000 fr.\nC.-\nLe Service cantonal des contributions a \u00e9tabli comme suit le gain immobilier imposable, \u00e0 la suite de l'ali\u00e9nation du 14 juillet 1972: \"Produit de l'ali\u00e9nation: Fr. 760000.--\nValeur fiscale au moment du d\u00e8c\u00e8s: Fr. 335000.--\nImpenses: 48482.15: Fr. 383482.15\nGain immobilier imposable: Fr. 376517.85\nIl a notifi\u00e9 le 23 f\u00e9vrier 1973 aux hoirs Rosset un bordereau fixant l'imp\u00f4t cantonal sur le gain immobilier \u00e0 30 121 fr. 40, soit le 8% de 376 517 fr. 85.\nLes hoirs Rosset adress\u00e8rent le 1er mars 1973 une r\u00e9clamation contre la taxation du Service cantonal des contributions, r\u00e9clamation qui fut \u00e9cart\u00e9e le 20 mars 1973. Ils recoururent \u00e0\nBGE 100 Ia 209 S. 211\nla Commission cantonale de recours en mati\u00e8re d'imp\u00f4t (CCR), en demandant l'annulation tant de la d\u00e9cision attaqu\u00e9e que de la taxation du 23 f\u00e9vrier 1973. La CCR a rejet\u00e9 ce recours par d\u00e9cision du 14 septembre 1973.\nElle relevait notamment qu'il n'avait pas \u00e9t\u00e9, en l'esp\u00e8ce, per\u00e7u de droits d'enregistrement sur la succession de Georges Rosset. L'autorit\u00e9 de taxation s'\u00e9tait donc bas\u00e9e avec raison sur la valeur fiscale du moment du d\u00e9c\u00e8s pour fixer le prix d'acquisition (art. 5 al. 2 LIGIP). Si, \u00e0 la suite de travaux de transformation, la valeur fiscale d'un immeuble n'\u00e9tait pas major\u00e9e en fonction de l'augmentation effective de la valeur de l'immeuble transform\u00e9, le contribuable devait s'en prendre \u00e0 lui-m\u00eame, n'ayant pas fourni au fisc des informations suffisantes.\nD.-\nAgissant par la voie du recours de droit public, les hoirs Rosset demandent au Tribunal f\u00e9d\u00e9ral d'annuler la d\u00e9cision de la CCR. Ils soutiennent que l'art. 5 al. 1 et 2 LIGIP n'est pas compatible avec l'art. 4 Cst., en se fondant sur l'arr\u00eat du Tribunal f\u00e9d\u00e9ral publi\u00e9 au RO 95 I 130.\nLa CCR et le Service cantonal des contributions concluent au rejet du recours.\nErw\u00e4gungen\nConsid\u00e9rant en droit:\n1.\nLa loi fribourgeoise du 25 f\u00e9vrier 1960, modifi\u00e9e le 26 novembre 1963, institue un imp\u00f4t sur les gains immobiliers et la plus-value. Seul entre en consid\u00e9ration en l'esp\u00e8ce l'imp\u00f4t sur les gains immobiliers, dont l'objet est la diff\u00e9rence entre le produit de l'ali\u00e9nation et le prix d'acquisition de l'immeuble augment\u00e9 des impenses. L'art. 5 LIGIP r\u00e8gle le cas particulier du prix d'acquisition d'un immeuble acquis par succession. Ce prix est \u00e9gal \u00e0 la valeur prise en consid\u00e9ration pour la fixation des droits d'enregistrement sur la succession ou, \u00e0 ce d\u00e9faut, \u00e0 la valeur fiscale du moment du d\u00e9c\u00e8s. Les recourants soutiennent que l'art. 5 al. 2 LIGIP, applicable in casu, ne s'appuie pas sur des motifs s\u00e9rieux et objectifs, que cette disposition conduit \u00e0 des in\u00e9galit\u00e9s de traitement et qu'elle est incompatible avec les exigences de l'art. 4 Cst. et, partant, inconstitutionnelle. Ils taxent au surplus d'arbitraitre la d\u00e9cision attaqu\u00e9e en se r\u00e9f\u00e9rant en particulier \u00e0 l'arr\u00eat du Tribunal f\u00e9d\u00e9ral publi\u00e9 au RO 95 I 130.\n2.\na) Selon la jurisprudence du Tribunal f\u00e9d\u00e9ral,\nBGE 100 Ia 209 S. 212\nl'inconstitutionnalit\u00e9 d'une loi cantonale qui n'a pas fait l'objet d'un recours de droit public dans les trente jours d\u00e8s sa publication, peut encore \u00eatre invoqu\u00e9e \u00e0 titre pr\u00e9judiciel dans un recours form\u00e9 contre une d\u00e9cision d'application (RO 97 I 29, avec citations).\nb) L'art. 4 Cst. ne lie pas seulement les autorit\u00e9s charg\u00e9es d'appliquer la loi, mais aussi le l\u00e9gislateur cantonal ou communal. Celui-ci doit respecter, outre les autres limites qui d\u00e9coulent du droit constitutionnel et du droit f\u00e9d\u00e9ral, le principe de l'\u00e9galit\u00e9 devant la loi et l'interdiction de l'arbitraire qui en r\u00e9sulte. Une norme g\u00e9n\u00e9rale et abstraite viole cees principes constitutionnels lorsqu'elle n'est pas fond\u00e9e sur des motifs s\u00e9rieux et objectifs, qu'elle est d\u00e9pourvue de sens et d'utilit\u00e9 et qu'elle op\u00e8re des distinctions juridiques que ne justifient pas les faits \u00e0 r\u00e9glementer. Dans ces limites, le l\u00e9gislateur jouit d'un large pouvoir d'appr\u00e9ciation. Le juge constitutionnel limitera son intervention aux cas d'abus de pouvoir ou d'exc\u00e8s des limites de celui-ci. Il ne doit en revanche pas substituer sa propre appr\u00e9ciation \u00e0 celle du l\u00e9gislateur (RO 95 I 134 consid. 5; cf. \u00e9galement RO 96 I 66).\nc) Les r\u00e9glementations cantonales relatives \u00e0 l'imposition des gains immobiliers peuvent \u00eatre class\u00e9es dans deux groupes principaux, selon la solution qu'elles donnent au probl\u00e8me de la d\u00e9termination du prix d'acquisition d'un immeuble acquis par succession, un tel transfert n'\u00e9tant pas consid\u00e9r\u00e9 comme une ali\u00e9nation dont r\u00e9sulte un gain immobilier imposable.\nLa plupart des lois cantonales prescrivent qu'en cas d'ali\u00e9nation d'un immeuble acquis par succession, le gain immobilier imposable est \u00e9gal \u00e0 la diff\u00e9rence entre le produit de l'ali\u00e9nation et le prix d'acquisition de l'immeuble par le pr\u00e9c\u00e9dent propri\u00e9taire, montant augment\u00e9 des impenses faites depuis lors. Le transfert de l'immeuble par voie successorale n'a donc en principe aucune incidence sur la d\u00e9termination du montant du gain (cf. par exemple les lois fiscales des cantons de Schaffhouse et de Saint-Gall, qui pr\u00e9cisent qu'il y a report d'imposition en cas de transfert par succession; cf. \u00e9galement la loi zurichoise sur les imp\u00f4ts directs, du 8 juillet 1951, \u00a7\u00a7 161 al. 3 lettre b et 164 al. 3; la loi lucernoise sur l'imposition des gains immobiliers, du 31 octobre 1961, \u00a7\u00a7 4 ch. 8 et 10 al. 1; la loi soleuroise sur les imp\u00f4ts directs de l'Etat et des communes, du 29 janvier 1961, \u00a7\u00a7 36 al. 1 ch. 6 et 37 al. 1; la loi vaudoise sur\nBGE 100 Ia 209 S. 213\nles imp\u00f4ts directs cantonaux, du 26 novembre 1956, art. 41 lettre d et 45; la loi neuch\u00e2teloise instituant un imp\u00f4t sur les gains immobiliers, du 20 f\u00e9vrier 1962, art. 11 al. 1 ch. 7 et art. 5).\nCertaines l\u00e9gislations cantonales en revanche n'entendent frapper de l'imp\u00f4t sur les gains immobiliers que le gain qu'a r\u00e9alis\u00e9 l'ali\u00e9nateur d'un immeuble acquis par succession depuis que cet \u00e9l\u00e9ment de fortune est entr\u00e9 dans son patrimoine. Ainsi en est-il, par exemple, de la loi bernoise sur les imp\u00f4ts directs de l'Etat et des communes, du 29 octobre 1944, dont l'art. 83 al. 3 dispose que le prix d'acquisition d'un immeuble h\u00e9rit\u00e9 est constitu\u00e9 par la valeur officielle au moment de la d\u00e9volution d'h\u00e9r\u00e9dit\u00e9, l'al. 4 de cette disposition donnant \u00e0 l'ali\u00e9nateur la possibilit\u00e9 de faire valoir le prix d'acquisition qui serait d\u00e9terminant pour le d\u00e9funt, avec les impenses. La loi fiscale du canton des Grisons, du 21 juin 1964, prescrit \u00e9galement que l'imp\u00f4t sur les gains immobiliers n'est pas per\u00e7u en cas de transfert par voie successorale (art. 75 lettre a) et que la valeur d'inventaire au d\u00e9c\u00e8s vaut alors comme prix d'acquistion en cas d'ali\u00e9nation de l'immeuble (art. 78 ch. 1 lettre f; voir toutefois art. 78 al. 2).\nLa loi fribourgeoise du 25 f\u00e9vrier 1960 instituant un imp\u00f4t cantonal sur les gains immobiliers et la plus-value, applicable en l'esp\u00e8ce, appartient au second des groupes d\u00e9crits ci-dessus; elle a \u00e9t\u00e9 abrog\u00e9e par la loi du 7 juillet 1972 sur les imp\u00f4ts cantonaux, dont l'art. 51 qualifie le transfert de l'immeuble par succession d'ali\u00e9nation prorogeant l'imposition.\nLes recourants ne contestent pas en soi le syst\u00e8me d'imposition adopt\u00e9 en 1960 par le l\u00e9gislateur fribourgeois. Ils reprochent \u00e0 l'autorit\u00e9 dont la d\u00e9cision est attaqu\u00e9e d'avoir consid\u00e9r\u00e9 comme prix d'acquisition, dans un syst\u00e8me d'imposition des gains immobiliers nets, la valeur fiscale de l'immeuble du moment du d\u00e9c\u00e8s (art. 5 al. 2 LIGIP), alors que cette valeur \u00e9tait manifestement inf\u00e9rieure \u00e0 la valeur v\u00e9nale du bien \u00e0 la m\u00eame \u00e9poque.\nd) Dans son arr\u00eat publi\u00e9 au RO 95 I 130 ss., le Tribunal f\u00e9d\u00e9ral a d\u00e9clar\u00e9 contraire \u00e0 l'art. 4 Cst. la prescription qui prend en consid\u00e9ration, pour le calcul du gain immobilier imposable, la diff\u00e9rence entre le prix de vente d'un immeuble et sa valeur fiscale, alors m\u00eame que le prix d'acquisition est connu. Le Tribunal f\u00e9d\u00e9ral relevait en particulier que, dans un\nBGE 100 Ia 209 S. 214\nsyst\u00e8me d'imposition des gains immobiliers nets, l'objet de l'imp\u00f4t n'est pas l'augmentation de la valeur de l'immeuble, mais bien le b\u00e9n\u00e9fice net r\u00e9alis\u00e9. Le b\u00e9n\u00e9fice imposable doit donc \u00eatre entendu dans le sens qu'a cette notion dans le langage courant et dans la vie des affaires, c'est-\u00e0-dire comme \u00e9tant la diff\u00e9rence entre le prix de vente et les frais d'acquisition, ceux-ci comportant, outre le prix d'achat, les impenses ayant entra\u00een\u00e9 une plus-value. D\u00e9j\u00e0, dans un arr\u00eat du 20 mars 1944 en la cause Brasserie Beauregard c. Ville de Fribourg, le Tribunal f\u00e9d\u00e9ral avait admis que si le prix d'acquisition \u00e9tait sup\u00e9rieur \u00e0 la taxe fiscale ou m\u00eame au prix de revente, le syst\u00e8me d'imposition tenant pour b\u00e9n\u00e9fice imposable la diff\u00e9rence entre la taxation cadastrale et le prix de vente de l'immeuble n'\u00e9tait plus raisonnable. Aboutissant \u00e0 frapper un montant sup\u00e9rieur au b\u00e9n\u00e9fice effectif, un tel syst\u00e8me ne r\u00e9pondait plus \u00e0 la notion d'un imp\u00f4t sur les gains nets r\u00e9alis\u00e9s dans les transactions immobili\u00e8res et violait en lui-m\u00eame la garantie constitutionnelle.\nC'est en se r\u00e9f\u00e9rant \u00e0 ces arr\u00eats que les recourants soutiennent que l'art. 5 al. 2 LIGIP viole l'art. 4 Cst. Ce grief ne peut toutefois pas \u00eatre admis. La jurisprudence pr\u00e9cit\u00e9e, qui excluait que l'on impose comme gain immobilier la diff\u00e9rence entre le produit de l'ali\u00e9nation et la valeur fiscale ou cadastrale, alors que le prix d'acquisition \u00e9tait sup\u00e9rieur, n'est en effet pas directement applicable, s'agissant de la d\u00e9termination du prix d'acquisition d'un immeuble acquis par succession lorsque, comme c'est le cas en l'esp\u00e8ce, un tel transfert ne proroge pas l'imposition. L'autorit\u00e9 de recours rel\u00e8ve dans la d\u00e9cision attaqu\u00e9e qu'en r\u00e8gle g\u00e9n\u00e9rale, la valeur fiscale ne s'\u00e9carte pas sensiblement du prix d'acquisition de l'immeuble, augment\u00e9 des impenses qui ont entra\u00een\u00e9 une augmentation de sa valeur. Les recourants ne contestent pas cette opinion. On ne saurait d\u00e8s lors consid\u00e9rer comme contraire \u00e0 l'art. 4 Cst. la disposition qui pr\u00e9voit qu'en cas d'ali\u00e9nation d'un immeuble acquis par succession, l'estimation fiscale est pr\u00e9sum\u00e9e prix d'acquisition, car elle n'entra\u00eene pas en principe l'imposition d'un gain fictif.\nEn revanche, les recourants peuvent avec raison se fonder sur la jurisprudence pr\u00e9cit\u00e9e pour soutenir que l'autorit\u00e9 dont la d\u00e9cision est attaqu\u00e9e a interpr\u00e9t\u00e9 in casu de mani\u00e8re arbitraire l'art. 5 al. 2 LIGIP, en se tenant strictement \u00e0 la valeur\nBGE 100 Ia 209 S. 215\nfiscale de l'immeuble au moment du d\u00e9c\u00e8s, alors que celle-ci \u00e9tait manifestement inf\u00e9rieure \u00e0 la valeur v\u00e9nale de ce bien.\n3.\nEn l'esp\u00e8ce, Georges Rosset avait acquis l'immeuble sis chemin des Kybourg 13 \u00e0 Fribourg en 1961 pour le prix de 185 000 fr. Il y fit ex\u00e9cuter des transformations importantes dont le co\u00fbt s'est \u00e9lev\u00e9 \u00e0 environ 370 000 francs. L'autorit\u00e9 fiscale cantonale ne conteste pas ces chiffres et admet \u00e9galement que la valeur fiscale du moment du d\u00e9c\u00e8s, de 335 000 fr., ne correspondait pas, m\u00eame approximativement, \u00e0 la valeur v\u00e9nale de l'immeuble \u00e0 la m\u00eame \u00e9poque. Elle estime toutefois pouvoir faire totalement abstraction de cette derni\u00e8re et appliquer strictement l'art. 5 al. 2 de la loi de 1960. Elle n'aurait pu le faire que si l'estimation fiscale avait \u00e9t\u00e9 relativement proche de la valeur v\u00e9nale, ce qui n'est d'\u00e9vidence pas le cas en l'esp\u00e8ce. Dans ces conditions, l'application de l'art. 5 al. 2 LIGIP, tel qu'il a \u00e9t\u00e9 interpr\u00e9t\u00e9 par l'autorit\u00e9 de recours, implique une in\u00e9galit\u00e9 de traitement que rien ne justifie et heurte le sentiment du droit.\nLa Commission cantonale de recours en mati\u00e8re d'imp\u00f4t est ainsi tomb\u00e9e dans l'arbitraire en se tenant strictement \u00e0 la valeur fiscale, alors qu'elle aurait d\u00fb, pour d\u00e9terminer le prix d'acquisition, proc\u00e9der \u00e0 l'estimation de la valeur v\u00e9nale du bien au moment du d\u00e9c\u00e8s. C'est en vain qu'elle souligne que si l'estimation fiscale est basse, cela est d\u00fb \u00e0 l'insuffisance des informations qui parviennent au fisc et \u00e0 l'attitude des contribuables qui, dans l'optique de l'imp\u00f4t ordinaire, voient d'un mauvais oeil toute augmentation de cette valeur. Une telle argumentation ne peut en effet \u00eatre retenue, ainsi que l'a d\u00e9j\u00e0 relev\u00e9 le Tribunal f\u00e9d\u00e9ral dans l'arr\u00eat publi\u00e9 au RO 95 I 137. On ne saurait reprocher au contribuable une estimation fiscale trop basse, alors que c'est \u00e0 l'autorit\u00e9 de fixer cette valeur conform\u00e9ment aux r\u00e8gles l\u00e9gales. L'admission d'un tel point de vue serait par ailleurs la source d'in\u00e9galit\u00e9s de traitement. Enfin, il ne para\u00eet pas admissible de suppl\u00e9er, par le biais de l'imp\u00f4t sur les gains immobiliers, \u00e0 une imposition insuffisante de l'immeuble au titre de l'imp\u00f4t sur la fortune.\nLe grief d'arbitraire soulev\u00e9 par les recourants est donc fond\u00e9.\nDispositiv\nPar ces motifs, le Tribunal f\u00e9d\u00e9ral:\nAdmet le recours et annule la d\u00e9cision attaqu\u00e9e.", null, null, null, null, null, null, "https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F100-IA-209%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document", null, null, "[]", "2026-02-12T17:07:27.514015", null, null, null, null, "5a9545663547d661b7e064f5e3f71f456d9cf804f6f4c25de49b56081731a8c5", 1, 15212, null, null, null, 0, null, null, null, "2026-07-15T01:38:05", "2026-08-26T01:37:46", 0, 0, "{\"meta\": {\"reference\": \"100 IA 209\", \"is_bge\": false, \"date\": \"20 f\u00e9vrier 1974\", \"abteilung\": null, \"besetzung\": [], \"gerichtsschreiber\": null, \"parteien\": {\"beschwerdefuehrer\": null, \"beschwerdegegner\": null}, \"gegenstand\": \"le b\u00e9n\u00e9fice net provenant de l'ali\u00e9nation de tout\", \"vorinstanz\": {\"typ\": null, \"praep\": null, \"gericht\": null, \"kammer\": null, \"datum\": null, \"aktenzeichen\": null}, \"bge_meta\": null, \"source_url\": \"https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F100-IA-209%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document\", \"scraped_at\": \"2026-08-05T00:47:19\", \"sprache\": \"DE\", \"anzahl_richter\": null}, \"sachverhalt\": {\"raw\": \"A.  Selon l'art. 1er de la loi fribourgeoise du 25 f\u00e9vrier 1960 instituant un imp\u00f4t cantonal sur les gains immobiliers et la plus-value (LIGIP), l'imp\u00f4t sur les gains immobiliers a pour objet le b\u00e9n\u00e9fice net provenant de l'ali\u00e9nation de tout BGE 100 Ia 209 S. 210 ou partie d'immeubles. Le gain imposable est constitu\u00e9 par la diff\u00e9rence entre le prix d'acquisition augment\u00e9 des impenses et le produit de l'ali\u00e9nation (art. 3). Le prix d'acquisition est le prix pay\u00e9 par l'ali\u00e9nateur, tel qu'il ressort des actes d\u00e9pos\u00e9s au registre foncier (art. 4). En cas de construction de l'immeuble par l'ali\u00e9nateur, le prix d'acquisition est alors \u00e9gal au co\u00fbt de la construction augment\u00e9 du prix du terrain.\\n\\nL'art. 5 d\u00e9finit le prix d'acquisition des immeubles acquis par succession ou donation. Il a la teneur suivante:\\n\\n\\\"En cas d'ali\u00e9nation d'un immeuble acquis par donation ou succession, c'est la valeur prise en consid\u00e9ration pour la fixation des droits d'enregistrement sur cette donation ou succession, sans d\u00e9duction de dettes, qui d\u00e9termine le prix d'acquisition.\\n\\nA ce d\u00e9faut, la valeur fiscale, du moment de la donation ou du d\u00e9c\u00e8s, est r\u00e9put\u00e9e prix d'acquisition.\\n\\n...\\\"\\n\\nB.  Georges Rosset a acquis le 30 mars 1961 l'immeuble \\\"chemin des Kybourg 13\\\", \u00e0 Fribourg, pour le prix de 185 000 fr. De 1961 \u00e0 1963, il y avait fait ex\u00e9cuter d'importants travaux de transformation, dont le co\u00fbt total s'est \u00e9lev\u00e9 \u00e0 370 000 fr. environ. Il d\u00e9c\u00e9da le 20 octobre 1964, laissant comme h\u00e9ritiers sa veuve, dame Jeanne Rosset, et ses trois enfants, Dominique, Claude et Jacqueline. Ces derniers, en 1968/1969, firent transformer les bureaux de leur \u00e9poux et p\u00e8re en un appartement. Le co\u00fbt de ces travaux s'\u00e9leva \u00e0 47 892 fr.\\n\\nLe 14 juillet 1972, les hoirs Rosset vendirent l'immeuble pour le prix de 760 000 fr.\\n\\nC.  Le Service cantonal des contributions a \u00e9tabli comme suit le gain immobilier imposable, \u00e0 la suite de l'ali\u00e9nation du 14 juillet 1972: \\\"Produit de l'ali\u00e9nation: Fr. 760000.--\\n\\nValeur fiscale au moment du d\u00e8c\u00e8s: Fr. 335000.--\\n\\nImpenses: 48482.15: Fr. 383482.15\\n\\nGain immobilier imposable: Fr. 376517.85\\n\\nIl a notifi\u00e9 le 23 f\u00e9vrier 1973 aux hoirs Rosset un bordereau fixant l'imp\u00f4t cantonal sur le gain immobilier \u00e0 30 121 fr. 40, soit le 8% de 376 517 fr. 85.\\n\\nLes hoirs Rosset adress\u00e8rent le 1er mars 1973 une r\u00e9clamation contre la taxation du Service cantonal des contributions, r\u00e9clamation qui fut \u00e9cart\u00e9e le 20 mars 1973. Ils recoururent \u00e0 BGE 100 Ia 209 S. 211 la Commission cantonale de recours en mati\u00e8re d'imp\u00f4t (CCR), en demandant l'annulation tant de la d\u00e9cision attaqu\u00e9e que de la taxation du 23 f\u00e9vrier 1973. La CCR a rejet\u00e9 ce recours par d\u00e9cision du 14 septembre 1973.\\n\\nElle relevait notamment qu'il n'avait pas \u00e9t\u00e9, en l'esp\u00e8ce, per\u00e7u de droits d'enregistrement sur la succession de Georges Rosset. L'autorit\u00e9 de taxation s'\u00e9tait donc bas\u00e9e avec raison sur la valeur fiscale du moment du d\u00e9c\u00e8s pour fixer le prix d'acquisition (art. 5 al. 2 LIGIP). Si, \u00e0 la suite de travaux de transformation, la valeur fiscale d'un immeuble n'\u00e9tait pas major\u00e9e en fonction de l'augmentation effective de la valeur de l'immeuble transform\u00e9, le contribuable devait s'en prendre \u00e0 lui-m\u00eame, n'ayant pas fourni au fisc des informations suffisantes.\\n\\nD.  Agissant par la voie du recours de droit public, les hoirs Rosset demandent au Tribunal f\u00e9d\u00e9ral d'annuler la d\u00e9cision de la CCR. Ils soutiennent que l'art. 5 al. 1 et 2 LIGIP n'est pas compatible avec l'art. 4 Cst., en se fondant sur l'arr\u00eat du Tribunal f\u00e9d\u00e9ral publi\u00e9 au RO 95 I 130.\\n\\nLa CCR et le Service cantonal des contributions concluent au rejet du recours.\", \"abschnitte\": [{\"id\": \"A\", \"text\": \"Selon l'art. 1er de la loi fribourgeoise du 25 f\u00e9vrier 1960 instituant un imp\u00f4t cantonal sur les gains immobiliers et la plus-value (LIGIP), l'imp\u00f4t sur les gains immobiliers a pour objet le b\u00e9n\u00e9fice net provenant de l'ali\u00e9nation de tout BGE 100 Ia 209 S. 210 ou partie d'immeubles. Le gain imposable est constitu\u00e9 par la diff\u00e9rence entre le prix d'acquisition augment\u00e9 des impenses et le produit de l'ali\u00e9nation (art. 3). Le prix d'acquisition est le prix pay\u00e9 par l'ali\u00e9nateur, tel qu'il ressort des actes d\u00e9pos\u00e9s au registre foncier (art. 4). En cas de construction de l'immeuble par l'ali\u00e9nateur, le prix d'acquisition est alors \u00e9gal au co\u00fbt de la construction augment\u00e9 du prix du terrain.\\n\\nL'art. 5 d\u00e9finit le prix d'acquisition des immeubles acquis par succession ou donation. Il a la teneur suivante:\\n\\n\\\"En cas d'ali\u00e9nation d'un immeuble acquis par donation ou succession, c'est la valeur prise en consid\u00e9ration pour la fixation des droits d'enregistrement sur cette donation ou succession, sans d\u00e9duction de dettes, qui d\u00e9termine le prix d'acquisition.\\n\\nA ce d\u00e9faut, la valeur fiscale, du moment de la donation ou du d\u00e9c\u00e8s, est r\u00e9put\u00e9e prix d'acquisition.\\n\\n...\\\"\"}, {\"id\": \"B\", \"text\": \"Georges Rosset a acquis le 30 mars 1961 l'immeuble \\\"chemin des Kybourg 13\\\", \u00e0 Fribourg, pour le prix de 185 000 fr. De 1961 \u00e0 1963, il y avait fait ex\u00e9cuter d'importants travaux de transformation, dont le co\u00fbt total s'est \u00e9lev\u00e9 \u00e0 370 000 fr. environ. Il d\u00e9c\u00e9da le 20 octobre 1964, laissant comme h\u00e9ritiers sa veuve, dame Jeanne Rosset, et ses trois enfants, Dominique, Claude et Jacqueline. Ces derniers, en 1968/1969, firent transformer les bureaux de leur \u00e9poux et p\u00e8re en un appartement. Le co\u00fbt de ces travaux s'\u00e9leva \u00e0 47 892 fr.\\n\\nLe 14 juillet 1972, les hoirs Rosset vendirent l'immeuble pour le prix de 760 000 fr.\"}, {\"id\": \"C\", \"text\": \"Le Service cantonal des contributions a \u00e9tabli comme suit le gain immobilier imposable, \u00e0 la suite de l'ali\u00e9nation du 14 juillet 1972: \\\"Produit de l'ali\u00e9nation: Fr. 760000.--\\n\\nValeur fiscale au moment du d\u00e8c\u00e8s: Fr. 335000.--\\n\\nImpenses: 48482.15: Fr. 383482.15\\n\\nGain immobilier imposable: Fr. 376517.85\\n\\nIl a notifi\u00e9 le 23 f\u00e9vrier 1973 aux hoirs Rosset un bordereau fixant l'imp\u00f4t cantonal sur le gain immobilier \u00e0 30 121 fr. 40, soit le 8% de 376 517 fr. 85.\\n\\nLes hoirs Rosset adress\u00e8rent le 1er mars 1973 une r\u00e9clamation contre la taxation du Service cantonal des contributions, r\u00e9clamation qui fut \u00e9cart\u00e9e le 20 mars 1973. Ils recoururent \u00e0 BGE 100 Ia 209 S. 211 la Commission cantonale de recours en mati\u00e8re d'imp\u00f4t (CCR), en demandant l'annulation tant de la d\u00e9cision attaqu\u00e9e que de la taxation du 23 f\u00e9vrier 1973. La CCR a rejet\u00e9 ce recours par d\u00e9cision du 14 septembre 1973.\\n\\nElle relevait notamment qu'il n'avait pas \u00e9t\u00e9, en l'esp\u00e8ce, per\u00e7u de droits d'enregistrement sur la succession de Georges Rosset. L'autorit\u00e9 de taxation s'\u00e9tait donc bas\u00e9e avec raison sur la valeur fiscale du moment du d\u00e9c\u00e8s pour fixer le prix d'acquisition (art. 5 al. 2 LIGIP). Si, \u00e0 la suite de travaux de transformation, la valeur fiscale d'un immeuble n'\u00e9tait pas major\u00e9e en fonction de l'augmentation effective de la valeur de l'immeuble transform\u00e9, le contribuable devait s'en prendre \u00e0 lui-m\u00eame, n'ayant pas fourni au fisc des informations suffisantes.\"}, {\"id\": \"D\", \"text\": \"Agissant par la voie du recours de droit public, les hoirs Rosset demandent au Tribunal f\u00e9d\u00e9ral d'annuler la d\u00e9cision de la CCR. Ils soutiennent que l'art. 5 al. 1 et 2 LIGIP n'est pas compatible avec l'art. 4 Cst., en se fondant sur l'arr\u00eat du Tribunal f\u00e9d\u00e9ral publi\u00e9 au RO 95 I 130.\\n\\nLa CCR et le Service cantonal des contributions concluent au rejet du recours.\"}]}, \"erwaegungen\": {\"raw\": \"1.  La loi fribourgeoise du 25 f\u00e9vrier 1960, modifi\u00e9e le 26 novembre 1963, institue un imp\u00f4t sur les gains immobiliers et la plus-value. Seul entre en consid\u00e9ration en l'esp\u00e8ce l'imp\u00f4t sur les gains immobiliers, dont l'objet est la diff\u00e9rence entre le produit de l'ali\u00e9nation et le prix d'acquisition de l'immeuble augment\u00e9 des impenses. L'art. 5 LIGIP r\u00e8gle le cas particulier du prix d'acquisition d'un immeuble acquis par succession. Ce prix est \u00e9gal \u00e0 la valeur prise en consid\u00e9ration pour la fixation des droits d'enregistrement sur la succession ou, \u00e0 ce d\u00e9faut, \u00e0 la valeur fiscale du moment du d\u00e9c\u00e8s. Les recourants soutiennent que l'art. 5 al. 2 LIGIP, applicable in casu, ne s'appuie pas sur des motifs s\u00e9rieux et objectifs, que cette disposition conduit \u00e0 des in\u00e9galit\u00e9s de traitement et qu'elle est incompatible avec les exigences de l'art. 4 Cst. et, partant, inconstitutionnelle. Ils taxent au surplus d'arbitraitre la d\u00e9cision attaqu\u00e9e en se r\u00e9f\u00e9rant en particulier \u00e0 l'arr\u00eat du Tribunal f\u00e9d\u00e9ral publi\u00e9 au RO 95 I 130.\\n\\n2.  a) Selon la jurisprudence du Tribunal f\u00e9d\u00e9ral, BGE 100 Ia 209 S. 212 l'inconstitutionnalit\u00e9 d'une loi cantonale qui n'a pas fait l'objet d'un recours de droit public dans les trente jours d\u00e8s sa publication, peut encore \u00eatre invoqu\u00e9e \u00e0 titre pr\u00e9judiciel dans un recours form\u00e9 contre une d\u00e9cision d'application (RO 97 I 29, avec citations).\\n\\nb) L'art. 4 Cst. ne lie pas seulement les autorit\u00e9s charg\u00e9es d'appliquer la loi, mais aussi le l\u00e9gislateur cantonal ou communal. Celui-ci doit respecter, outre les autres limites qui d\u00e9coulent du droit constitutionnel et du droit f\u00e9d\u00e9ral, le principe de l'\u00e9galit\u00e9 devant la loi et l'interdiction de l'arbitraire qui en r\u00e9sulte. Une norme g\u00e9n\u00e9rale et abstraite viole cees principes constitutionnels lorsqu'elle n'est pas fond\u00e9e sur des motifs s\u00e9rieux et objectifs, qu'elle est d\u00e9pourvue de sens et d'utilit\u00e9 et qu'elle op\u00e8re des distinctions juridiques que ne justifient pas les faits \u00e0 r\u00e9glementer. Dans ces limites, le l\u00e9gislateur jouit d'un large pouvoir d'appr\u00e9ciation. Le juge constitutionnel limitera son intervention aux cas d'abus de pouvoir ou d'exc\u00e8s des limites de celui-ci. Il ne doit en revanche pas substituer sa propre appr\u00e9ciation \u00e0 celle du l\u00e9gislateur (RO 95 I 134 consid. 5; cf. \u00e9galement RO 96 I 66).\\n\\nc) Les r\u00e9glementations cantonales relatives \u00e0 l'imposition des gains immobiliers peuvent \u00eatre class\u00e9es dans deux groupes principaux, selon la solution qu'elles donnent au probl\u00e8me de la d\u00e9termination du prix d'acquisition d'un immeuble acquis par succession, un tel transfert n'\u00e9tant pas consid\u00e9r\u00e9 comme une ali\u00e9nation dont r\u00e9sulte un gain immobilier imposable.\\n\\nLa plupart des lois cantonales prescrivent qu'en cas d'ali\u00e9nation d'un immeuble acquis par succession, le gain immobilier imposable est \u00e9gal \u00e0 la diff\u00e9rence entre le produit de l'ali\u00e9nation et le prix d'acquisition de l'immeuble par le pr\u00e9c\u00e9dent propri\u00e9taire, montant augment\u00e9 des impenses faites depuis lors. Le transfert de l'immeuble par voie successorale n'a donc en principe aucune incidence sur la d\u00e9termination du montant du gain (cf. par exemple les lois fiscales des cantons de Schaffhouse et de Saint-Gall, qui pr\u00e9cisent qu'il y a report d'imposition en cas de transfert par succession; cf. \u00e9galement la loi zurichoise sur les imp\u00f4ts directs, du 8 juillet 1951, \u00a7\u00a7 161 al. 3 lettre b et 164 al. 3; la loi lucernoise sur l'imposition des gains immobiliers, du 31 octobre 1961, \u00a7\u00a7 4 ch. 8 et 10 al. 1; la loi soleuroise sur les imp\u00f4ts directs de l'Etat et des communes, du 29 janvier 1961, \u00a7\u00a7 36 al. 1 ch. 6 et 37 al. 1; la loi vaudoise sur BGE 100 Ia 209 S. 213 les imp\u00f4ts directs cantonaux, du 26 novembre 1956, art. 41 lettre d et 45; la loi neuch\u00e2teloise instituant un imp\u00f4t sur les gains immobiliers, du 20 f\u00e9vrier 1962, art. 11 al. 1 ch. 7 et art. 5).\\n\\nCertaines l\u00e9gislations cantonales en revanche n'entendent frapper de l'imp\u00f4t sur les gains immobiliers que le gain qu'a r\u00e9alis\u00e9 l'ali\u00e9nateur d'un immeuble acquis par succession depuis que cet \u00e9l\u00e9ment de fortune est entr\u00e9 dans son patrimoine. Ainsi en est-il, par exemple, de la loi bernoise sur les imp\u00f4ts directs de l'Etat et des communes, du 29 octobre 1944, dont l'art. 83 al. 3 dispose que le prix d'acquisition d'un immeuble h\u00e9rit\u00e9 est constitu\u00e9 par la valeur officielle au moment de la d\u00e9volution d'h\u00e9r\u00e9dit\u00e9, l'al. 4 de cette disposition donnant \u00e0 l'ali\u00e9nateur la possibilit\u00e9 de faire valoir le prix d'acquisition qui serait d\u00e9terminant pour le d\u00e9funt, avec les impenses. La loi fiscale du canton des Grisons, du 21 juin 1964, prescrit \u00e9galement que l'imp\u00f4t sur les gains immobiliers n'est pas per\u00e7u en cas de transfert par voie successorale (art. 75 lettre a) et que la valeur d'inventaire au d\u00e9c\u00e8s vaut alors comme prix d'acquistion en cas d'ali\u00e9nation de l'immeuble (art. 78 ch. 1 lettre f; voir toutefois art. 78 al. 2).\\n\\nLa loi fribourgeoise du 25 f\u00e9vrier 1960 instituant un imp\u00f4t cantonal sur les gains immobiliers et la plus-value, applicable en l'esp\u00e8ce, appartient au second des groupes d\u00e9crits ci-dessus; elle a \u00e9t\u00e9 abrog\u00e9e par la loi du 7 juillet 1972 sur les imp\u00f4ts cantonaux, dont l'art. 51 qualifie le transfert de l'immeuble par succession d'ali\u00e9nation prorogeant l'imposition.\\n\\nLes recourants ne contestent pas en soi le syst\u00e8me d'imposition adopt\u00e9 en 1960 par le l\u00e9gislateur fribourgeois. Ils reprochent \u00e0 l'autorit\u00e9 dont la d\u00e9cision est attaqu\u00e9e d'avoir consid\u00e9r\u00e9 comme prix d'acquisition, dans un syst\u00e8me d'imposition des gains immobiliers nets, la valeur fiscale de l'immeuble du moment du d\u00e9c\u00e8s (art. 5 al. 2 LIGIP), alors que cette valeur \u00e9tait manifestement inf\u00e9rieure \u00e0 la valeur v\u00e9nale du bien \u00e0 la m\u00eame \u00e9poque.\\n\\nd) Dans son arr\u00eat publi\u00e9 au RO 95 I 130 ss., le Tribunal f\u00e9d\u00e9ral a d\u00e9clar\u00e9 contraire \u00e0 l'art. 4 Cst. la prescription qui prend en consid\u00e9ration, pour le calcul du gain immobilier imposable, la diff\u00e9rence entre le prix de vente d'un immeuble et sa valeur fiscale, alors m\u00eame que le prix d'acquisition est connu. Le Tribunal f\u00e9d\u00e9ral relevait en particulier que, dans un BGE 100 Ia 209 S. 214 syst\u00e8me d'imposition des gains immobiliers nets, l'objet de l'imp\u00f4t n'est pas l'augmentation de la valeur de l'immeuble, mais bien le b\u00e9n\u00e9fice net r\u00e9alis\u00e9. Le b\u00e9n\u00e9fice imposable doit donc \u00eatre entendu dans le sens qu'a cette notion dans le langage courant et dans la vie des affaires, c'est-\u00e0-dire comme \u00e9tant la diff\u00e9rence entre le prix de vente et les frais d'acquisition, ceux-ci comportant, outre le prix d'achat, les impenses ayant entra\u00een\u00e9 une plus-value. D\u00e9j\u00e0, dans un arr\u00eat du 20 mars 1944 en la cause Brasserie Beauregard c. Ville de Fribourg, le Tribunal f\u00e9d\u00e9ral avait admis que si le prix d'acquisition \u00e9tait sup\u00e9rieur \u00e0 la taxe fiscale ou m\u00eame au prix de revente, le syst\u00e8me d'imposition tenant pour b\u00e9n\u00e9fice imposable la diff\u00e9rence entre la taxation cadastrale et le prix de vente de l'immeuble n'\u00e9tait plus raisonnable. Aboutissant \u00e0 frapper un montant sup\u00e9rieur au b\u00e9n\u00e9fice effectif, un tel syst\u00e8me ne r\u00e9pondait plus \u00e0 la notion d'un imp\u00f4t sur les gains nets r\u00e9alis\u00e9s dans les transactions immobili\u00e8res et violait en lui-m\u00eame la garantie constitutionnelle.\\n\\nC'est en se r\u00e9f\u00e9rant \u00e0 ces arr\u00eats que les recourants soutiennent que l'art. 5 al. 2 LIGIP viole l'art. 4 Cst. Ce grief ne peut toutefois pas \u00eatre admis. La jurisprudence pr\u00e9cit\u00e9e, qui excluait que l'on impose comme gain immobilier la diff\u00e9rence entre le produit de l'ali\u00e9nation et la valeur fiscale ou cadastrale, alors que le prix d'acquisition \u00e9tait sup\u00e9rieur, n'est en effet pas directement applicable, s'agissant de la d\u00e9termination du prix d'acquisition d'un immeuble acquis par succession lorsque, comme c'est le cas en l'esp\u00e8ce, un tel transfert ne proroge pas l'imposition. L'autorit\u00e9 de recours rel\u00e8ve dans la d\u00e9cision attaqu\u00e9e qu'en r\u00e8gle g\u00e9n\u00e9rale, la valeur fiscale ne s'\u00e9carte pas sensiblement du prix d'acquisition de l'immeuble, augment\u00e9 des impenses qui ont entra\u00een\u00e9 une augmentation de sa valeur. Les recourants ne contestent pas cette opinion. On ne saurait d\u00e8s lors consid\u00e9rer comme contraire \u00e0 l'art. 4 Cst. la disposition qui pr\u00e9voit qu'en cas d'ali\u00e9nation d'un immeuble acquis par succession, l'estimation fiscale est pr\u00e9sum\u00e9e prix d'acquisition, car elle n'entra\u00eene pas en principe l'imposition d'un gain fictif.\\n\\nEn revanche, les recourants peuvent avec raison se fonder sur la jurisprudence pr\u00e9cit\u00e9e pour soutenir que l'autorit\u00e9 dont la d\u00e9cision est attaqu\u00e9e a interpr\u00e9t\u00e9 in casu de mani\u00e8re arbitraire l'art. 5 al. 2 LIGIP, en se tenant strictement \u00e0 la valeur BGE 100 Ia 209 S. 215 fiscale de l'immeuble au moment du d\u00e9c\u00e8s, alors que celle-ci \u00e9tait manifestement inf\u00e9rieure \u00e0 la valeur v\u00e9nale de ce bien.\\n\\n3.  En l'esp\u00e8ce, Georges Rosset avait acquis l'immeuble sis chemin des Kybourg 13 \u00e0 Fribourg en 1961 pour le prix de 185 000 fr. Il y fit ex\u00e9cuter des transformations importantes dont le co\u00fbt s'est \u00e9lev\u00e9 \u00e0 environ 370 000 francs. L'autorit\u00e9 fiscale cantonale ne conteste pas ces chiffres et admet \u00e9galement que la valeur fiscale du moment du d\u00e9c\u00e8s, de 335 000 fr., ne correspondait pas, m\u00eame approximativement, \u00e0 la valeur v\u00e9nale de l'immeuble \u00e0 la m\u00eame \u00e9poque. Elle estime toutefois pouvoir faire totalement abstraction de cette derni\u00e8re et appliquer strictement l'art. 5 al. 2 de la loi de 1960. Elle n'aurait pu le faire que si l'estimation fiscale avait \u00e9t\u00e9 relativement proche de la valeur v\u00e9nale, ce qui n'est d'\u00e9vidence pas le cas en l'esp\u00e8ce. Dans ces conditions, l'application de l'art. 5 al. 2 LIGIP, tel qu'il a \u00e9t\u00e9 interpr\u00e9t\u00e9 par l'autorit\u00e9 de recours, implique une in\u00e9galit\u00e9 de traitement que rien ne justifie et heurte le sentiment du droit.\\n\\nLa Commission cantonale de recours en mati\u00e8re d'imp\u00f4t est ainsi tomb\u00e9e dans l'arbitraire en se tenant strictement \u00e0 la valeur fiscale, alors qu'elle aurait d\u00fb, pour d\u00e9terminer le prix d'acquisition, proc\u00e9der \u00e0 l'estimation de la valeur v\u00e9nale du bien au moment du d\u00e9c\u00e8s. C'est en vain qu'elle souligne que si l'estimation fiscale est basse, cela est d\u00fb \u00e0 l'insuffisance des informations qui parviennent au fisc et \u00e0 l'attitude des contribuables qui, dans l'optique de l'imp\u00f4t ordinaire, voient d'un mauvais oeil toute augmentation de cette valeur. Une telle argumentation ne peut en effet \u00eatre retenue, ainsi que l'a d\u00e9j\u00e0 relev\u00e9 le Tribunal f\u00e9d\u00e9ral dans l'arr\u00eat publi\u00e9 au RO 95 I 137. On ne saurait reprocher au contribuable une estimation fiscale trop basse, alors que c'est \u00e0 l'autorit\u00e9 de fixer cette valeur conform\u00e9ment aux r\u00e8gles l\u00e9gales. L'admission d'un tel point de vue serait par ailleurs la source d'in\u00e9galit\u00e9s de traitement. Enfin, il ne para\u00eet pas admissible de suppl\u00e9er, par le biais de l'imp\u00f4t sur les gains immobiliers, \u00e0 une imposition insuffisante de l'immeuble au titre de l'imp\u00f4t sur la fortune.\\n\\nLe grief d'arbitraire soulev\u00e9 par les recourants est donc fond\u00e9.\", \"abschnitte\": [{\"id\": \"1\", \"text\": \"La loi fribourgeoise du 25 f\u00e9vrier 1960, modifi\u00e9e le 26 novembre 1963, institue un imp\u00f4t sur les gains immobiliers et la plus-value. Seul entre en consid\u00e9ration en l'esp\u00e8ce l'imp\u00f4t sur les gains immobiliers, dont l'objet est la diff\u00e9rence entre le produit de l'ali\u00e9nation et le prix d'acquisition de l'immeuble augment\u00e9 des impenses. L'art. 5 LIGIP r\u00e8gle le cas particulier du prix d'acquisition d'un immeuble acquis par succession. Ce prix est \u00e9gal \u00e0 la valeur prise en consid\u00e9ration pour la fixation des droits d'enregistrement sur la succession ou, \u00e0 ce d\u00e9faut, \u00e0 la valeur fiscale du moment du d\u00e9c\u00e8s. Les recourants soutiennent que l'art. 5 al. 2 LIGIP, applicable in casu, ne s'appuie pas sur des motifs s\u00e9rieux et objectifs, que cette disposition conduit \u00e0 des in\u00e9galit\u00e9s de traitement et qu'elle est incompatible avec les exigences de l'art. 4 Cst. et, partant, inconstitutionnelle. Ils taxent au surplus d'arbitraitre la d\u00e9cision attaqu\u00e9e en se r\u00e9f\u00e9rant en particulier \u00e0 l'arr\u00eat du Tribunal f\u00e9d\u00e9ral publi\u00e9 au RO 95 I 130.\"}, {\"id\": \"2\", \"text\": \"a) Selon la jurisprudence du Tribunal f\u00e9d\u00e9ral, BGE 100 Ia 209 S. 212 l'inconstitutionnalit\u00e9 d'une loi cantonale qui n'a pas fait l'objet d'un recours de droit public dans les trente jours d\u00e8s sa publication, peut encore \u00eatre invoqu\u00e9e \u00e0 titre pr\u00e9judiciel dans un recours form\u00e9 contre une d\u00e9cision d'application (RO 97 I 29, avec citations).\\n\\nb) L'art. 4 Cst. ne lie pas seulement les autorit\u00e9s charg\u00e9es d'appliquer la loi, mais aussi le l\u00e9gislateur cantonal ou communal. Celui-ci doit respecter, outre les autres limites qui d\u00e9coulent du droit constitutionnel et du droit f\u00e9d\u00e9ral, le principe de l'\u00e9galit\u00e9 devant la loi et l'interdiction de l'arbitraire qui en r\u00e9sulte. Une norme g\u00e9n\u00e9rale et abstraite viole cees principes constitutionnels lorsqu'elle n'est pas fond\u00e9e sur des motifs s\u00e9rieux et objectifs, qu'elle est d\u00e9pourvue de sens et d'utilit\u00e9 et qu'elle op\u00e8re des distinctions juridiques que ne justifient pas les faits \u00e0 r\u00e9glementer. Dans ces limites, le l\u00e9gislateur jouit d'un large pouvoir d'appr\u00e9ciation. Le juge constitutionnel limitera son intervention aux cas d'abus de pouvoir ou d'exc\u00e8s des limites de celui-ci. Il ne doit en revanche pas substituer sa propre appr\u00e9ciation \u00e0 celle du l\u00e9gislateur (RO 95 I 134 consid. 5; cf. \u00e9galement RO 96 I 66).\\n\\nc) Les r\u00e9glementations cantonales relatives \u00e0 l'imposition des gains immobiliers peuvent \u00eatre class\u00e9es dans deux groupes principaux, selon la solution qu'elles donnent au probl\u00e8me de la d\u00e9termination du prix d'acquisition d'un immeuble acquis par succession, un tel transfert n'\u00e9tant pas consid\u00e9r\u00e9 comme une ali\u00e9nation dont r\u00e9sulte un gain immobilier imposable.\\n\\nLa plupart des lois cantonales prescrivent qu'en cas d'ali\u00e9nation d'un immeuble acquis par succession, le gain immobilier imposable est \u00e9gal \u00e0 la diff\u00e9rence entre le produit de l'ali\u00e9nation et le prix d'acquisition de l'immeuble par le pr\u00e9c\u00e9dent propri\u00e9taire, montant augment\u00e9 des impenses faites depuis lors. Le transfert de l'immeuble par voie successorale n'a donc en principe aucune incidence sur la d\u00e9termination du montant du gain (cf. par exemple les lois fiscales des cantons de Schaffhouse et de Saint-Gall, qui pr\u00e9cisent qu'il y a report d'imposition en cas de transfert par succession; cf. \u00e9galement la loi zurichoise sur les imp\u00f4ts directs, du 8 juillet 1951, \u00a7\u00a7 161 al. 3 lettre b et 164 al. 3; la loi lucernoise sur l'imposition des gains immobiliers, du 31 octobre 1961, \u00a7\u00a7 4 ch. 8 et 10 al. 1; la loi soleuroise sur les imp\u00f4ts directs de l'Etat et des communes, du 29 janvier 1961, \u00a7\u00a7 36 al. 1 ch. 6 et 37 al. 1; la loi vaudoise sur BGE 100 Ia 209 S. 213 les imp\u00f4ts directs cantonaux, du 26 novembre 1956, art. 41 lettre d et 45; la loi neuch\u00e2teloise instituant un imp\u00f4t sur les gains immobiliers, du 20 f\u00e9vrier 1962, art. 11 al. 1 ch. 7 et art. 5).\\n\\nCertaines l\u00e9gislations cantonales en revanche n'entendent frapper de l'imp\u00f4t sur les gains immobiliers que le gain qu'a r\u00e9alis\u00e9 l'ali\u00e9nateur d'un immeuble acquis par succession depuis que cet \u00e9l\u00e9ment de fortune est entr\u00e9 dans son patrimoine. Ainsi en est-il, par exemple, de la loi bernoise sur les imp\u00f4ts directs de l'Etat et des communes, du 29 octobre 1944, dont l'art. 83 al. 3 dispose que le prix d'acquisition d'un immeuble h\u00e9rit\u00e9 est constitu\u00e9 par la valeur officielle au moment de la d\u00e9volution d'h\u00e9r\u00e9dit\u00e9, l'al. 4 de cette disposition donnant \u00e0 l'ali\u00e9nateur la possibilit\u00e9 de faire valoir le prix d'acquisition qui serait d\u00e9terminant pour le d\u00e9funt, avec les impenses. La loi fiscale du canton des Grisons, du 21 juin 1964, prescrit \u00e9galement que l'imp\u00f4t sur les gains immobiliers n'est pas per\u00e7u en cas de transfert par voie successorale (art. 75 lettre a) et que la valeur d'inventaire au d\u00e9c\u00e8s vaut alors comme prix d'acquistion en cas d'ali\u00e9nation de l'immeuble (art. 78 ch. 1 lettre f; voir toutefois art. 78 al. 2).\\n\\nLa loi fribourgeoise du 25 f\u00e9vrier 1960 instituant un imp\u00f4t cantonal sur les gains immobiliers et la plus-value, applicable en l'esp\u00e8ce, appartient au second des groupes d\u00e9crits ci-dessus; elle a \u00e9t\u00e9 abrog\u00e9e par la loi du 7 juillet 1972 sur les imp\u00f4ts cantonaux, dont l'art. 51 qualifie le transfert de l'immeuble par succession d'ali\u00e9nation prorogeant l'imposition.\\n\\nLes recourants ne contestent pas en soi le syst\u00e8me d'imposition adopt\u00e9 en 1960 par le l\u00e9gislateur fribourgeois. Ils reprochent \u00e0 l'autorit\u00e9 dont la d\u00e9cision est attaqu\u00e9e d'avoir consid\u00e9r\u00e9 comme prix d'acquisition, dans un syst\u00e8me d'imposition des gains immobiliers nets, la valeur fiscale de l'immeuble du moment du d\u00e9c\u00e8s (art. 5 al. 2 LIGIP), alors que cette valeur \u00e9tait manifestement inf\u00e9rieure \u00e0 la valeur v\u00e9nale du bien \u00e0 la m\u00eame \u00e9poque.\\n\\nd) Dans son arr\u00eat publi\u00e9 au RO 95 I 130 ss., le Tribunal f\u00e9d\u00e9ral a d\u00e9clar\u00e9 contraire \u00e0 l'art. 4 Cst. la prescription qui prend en consid\u00e9ration, pour le calcul du gain immobilier imposable, la diff\u00e9rence entre le prix de vente d'un immeuble et sa valeur fiscale, alors m\u00eame que le prix d'acquisition est connu. Le Tribunal f\u00e9d\u00e9ral relevait en particulier que, dans un BGE 100 Ia 209 S. 214 syst\u00e8me d'imposition des gains immobiliers nets, l'objet de l'imp\u00f4t n'est pas l'augmentation de la valeur de l'immeuble, mais bien le b\u00e9n\u00e9fice net r\u00e9alis\u00e9. Le b\u00e9n\u00e9fice imposable doit donc \u00eatre entendu dans le sens qu'a cette notion dans le langage courant et dans la vie des affaires, c'est-\u00e0-dire comme \u00e9tant la diff\u00e9rence entre le prix de vente et les frais d'acquisition, ceux-ci comportant, outre le prix d'achat, les impenses ayant entra\u00een\u00e9 une plus-value. D\u00e9j\u00e0, dans un arr\u00eat du 20 mars 1944 en la cause Brasserie Beauregard c. Ville de Fribourg, le Tribunal f\u00e9d\u00e9ral avait admis que si le prix d'acquisition \u00e9tait sup\u00e9rieur \u00e0 la taxe fiscale ou m\u00eame au prix de revente, le syst\u00e8me d'imposition tenant pour b\u00e9n\u00e9fice imposable la diff\u00e9rence entre la taxation cadastrale et le prix de vente de l'immeuble n'\u00e9tait plus raisonnable. Aboutissant \u00e0 frapper un montant sup\u00e9rieur au b\u00e9n\u00e9fice effectif, un tel syst\u00e8me ne r\u00e9pondait plus \u00e0 la notion d'un imp\u00f4t sur les gains nets r\u00e9alis\u00e9s dans les transactions immobili\u00e8res et violait en lui-m\u00eame la garantie constitutionnelle.\\n\\nC'est en se r\u00e9f\u00e9rant \u00e0 ces arr\u00eats que les recourants soutiennent que l'art. 5 al. 2 LIGIP viole l'art. 4 Cst. Ce grief ne peut toutefois pas \u00eatre admis. La jurisprudence pr\u00e9cit\u00e9e, qui excluait que l'on impose comme gain immobilier la diff\u00e9rence entre le produit de l'ali\u00e9nation et la valeur fiscale ou cadastrale, alors que le prix d'acquisition \u00e9tait sup\u00e9rieur, n'est en effet pas directement applicable, s'agissant de la d\u00e9termination du prix d'acquisition d'un immeuble acquis par succession lorsque, comme c'est le cas en l'esp\u00e8ce, un tel transfert ne proroge pas l'imposition. L'autorit\u00e9 de recours rel\u00e8ve dans la d\u00e9cision attaqu\u00e9e qu'en r\u00e8gle g\u00e9n\u00e9rale, la valeur fiscale ne s'\u00e9carte pas sensiblement du prix d'acquisition de l'immeuble, augment\u00e9 des impenses qui ont entra\u00een\u00e9 une augmentation de sa valeur. Les recourants ne contestent pas cette opinion. On ne saurait d\u00e8s lors consid\u00e9rer comme contraire \u00e0 l'art. 4 Cst. la disposition qui pr\u00e9voit qu'en cas d'ali\u00e9nation d'un immeuble acquis par succession, l'estimation fiscale est pr\u00e9sum\u00e9e prix d'acquisition, car elle n'entra\u00eene pas en principe l'imposition d'un gain fictif.\\n\\nEn revanche, les recourants peuvent avec raison se fonder sur la jurisprudence pr\u00e9cit\u00e9e pour soutenir que l'autorit\u00e9 dont la d\u00e9cision est attaqu\u00e9e a interpr\u00e9t\u00e9 in casu de mani\u00e8re arbitraire l'art. 5 al. 2 LIGIP, en se tenant strictement \u00e0 la valeur BGE 100 Ia 209 S. 215 fiscale de l'immeuble au moment du d\u00e9c\u00e8s, alors que celle-ci \u00e9tait manifestement inf\u00e9rieure \u00e0 la valeur v\u00e9nale de ce bien.\"}, {\"id\": \"3\", \"text\": \"En l'esp\u00e8ce, Georges Rosset avait acquis l'immeuble sis chemin des Kybourg 13 \u00e0 Fribourg en 1961 pour le prix de 185 000 fr. Il y fit ex\u00e9cuter des transformations importantes dont le co\u00fbt s'est \u00e9lev\u00e9 \u00e0 environ 370 000 francs. L'autorit\u00e9 fiscale cantonale ne conteste pas ces chiffres et admet \u00e9galement que la valeur fiscale du moment du d\u00e9c\u00e8s, de 335 000 fr., ne correspondait pas, m\u00eame approximativement, \u00e0 la valeur v\u00e9nale de l'immeuble \u00e0 la m\u00eame \u00e9poque. Elle estime toutefois pouvoir faire totalement abstraction de cette derni\u00e8re et appliquer strictement l'art. 5 al. 2 de la loi de 1960. Elle n'aurait pu le faire que si l'estimation fiscale avait \u00e9t\u00e9 relativement proche de la valeur v\u00e9nale, ce qui n'est d'\u00e9vidence pas le cas en l'esp\u00e8ce. Dans ces conditions, l'application de l'art. 5 al. 2 LIGIP, tel qu'il a \u00e9t\u00e9 interpr\u00e9t\u00e9 par l'autorit\u00e9 de recours, implique une in\u00e9galit\u00e9 de traitement que rien ne justifie et heurte le sentiment du droit.\\n\\nLa Commission cantonale de recours en mati\u00e8re d'imp\u00f4t est ainsi tomb\u00e9e dans l'arbitraire en se tenant strictement \u00e0 la valeur fiscale, alors qu'elle aurait d\u00fb, pour d\u00e9terminer le prix d'acquisition, proc\u00e9der \u00e0 l'estimation de la valeur v\u00e9nale du bien au moment du d\u00e9c\u00e8s. C'est en vain qu'elle souligne que si l'estimation fiscale est basse, cela est d\u00fb \u00e0 l'insuffisance des informations qui parviennent au fisc et \u00e0 l'attitude des contribuables qui, dans l'optique de l'imp\u00f4t ordinaire, voient d'un mauvais oeil toute augmentation de cette valeur. Une telle argumentation ne peut en effet \u00eatre retenue, ainsi que l'a d\u00e9j\u00e0 relev\u00e9 le Tribunal f\u00e9d\u00e9ral dans l'arr\u00eat publi\u00e9 au RO 95 I 137. On ne saurait reprocher au contribuable une estimation fiscale trop basse, alors que c'est \u00e0 l'autorit\u00e9 de fixer cette valeur conform\u00e9ment aux r\u00e8gles l\u00e9gales. L'admission d'un tel point de vue serait par ailleurs la source d'in\u00e9galit\u00e9s de traitement. Enfin, il ne para\u00eet pas admissible de suppl\u00e9er, par le biais de l'imp\u00f4t sur les gains immobiliers, \u00e0 une imposition insuffisante de l'immeuble au titre de l'imp\u00f4t sur la fortune.\\n\\nLe grief d'arbitraire soulev\u00e9 par les recourants est donc fond\u00e9.\"}]}, \"dispositiv\": {\"raw\": \"Dispositiv. Par ces motifs, le Tribunal f\u00e9d\u00e9ral:\\n\\nAdmet le recours et annule la d\u00e9cision attaqu\u00e9e. Inhalt Ganzes Dokument Regeste: deutsch franz\u00f6sisch italienisch\\n\\nSachverhalt\\n\\nErw\u00e4gungen 1 2 3\\n\\nDispositiv Referenzen Artikel:\\n                                          Art. 4 BV Navigation Neue Suche\\n\\n\u00e4hnliche Leitentscheide suchen Drucken nach oben Back false Piwik End Piwik Code\", \"punkte\": [\"Par ces motifs, le Tribunal f\u00e9d\u00e9ral:\\n\\nAdmet le recours et annule la d\u00e9cision attaqu\u00e9e.\"]}, \"referenzen\": {\"bge_zitiert\": [], \"bger_zitiert\": [], \"bstger_zitiert\": [], \"gesetze\": [{\"text\": \"Art. 4 BV\", \"law\": \"BV\", \"rs\": \"101\", \"art\": \"4\", \"url\": \"https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1999/404/de#art_4\"}]}}", "2026-08-04T22:47:19", null, "/opt/judic/raw/bge/1974/100_IA_209.html.gz", null, null, null]], "columns": ["decision_id", "court", "canton", "chamber", "docket_number", "docket_number_2", "decision_date", "publication_date", "language", "title", "legal_area", "regeste", "abstract_de", "abstract_fr", "abstract_it", "full_text", "outcome", "decision_type", "judges", "clerks", "collection", "appeal_info", "source_url", "pdf_url", "bge_reference", "cited_decisions", "scraped_at", "external_id", "source", "source_id", "source_spider", "content_hash", "has_full_text", "text_length", "Sachgebiet", "Themen", "Liste_Neuheiten", "BGE_PublikationVorgesehen", "erledigung", "AnzahlRichter", "local_json_path", "imported_at", "last_seen_at", "from_delta", "from_judic_scraper", "judic_structured", "judic_scraped_at", "judic_raw_content", "raw_html_path", "Vorinstanz_Gericht", "Vorinstanz_Kammer", "Abteilung"], "primary_keys": ["decision_id"], "primary_key_values": ["bge_100 IA 209"], "units": {}, "query_ms": 0.5780914798378944}